增值稅是當(dāng)今世界最重要的稅種之一，也是在我國(guó)稅收總額中占比最高的稅種。適逢全面營(yíng)改增試點(diǎn)兩周年之際，今年的政府工作報(bào)告提出要改革完善增值稅，按照三檔并兩檔方向調(diào)整稅率水平，重點(diǎn)降低制造業(yè)、交通運(yùn)輸?shù)刃袠I(yè)稅率，提高小規(guī)模納稅人年銷(xiāo)售額標(biāo)準(zhǔn)。3月28日，國(guó)務(wù)院常務(wù)會(huì)議宣布從2018年5月1日起，制造業(yè)等行業(yè)增值稅稅率將從17%降至16%，交通運(yùn)輸、建筑、基礎(chǔ)電信服務(wù)等行業(yè)及農(nóng)產(chǎn)品等貨物的增值稅稅率將從11%降至10%。此外，工商業(yè)小規(guī)模納稅人年銷(xiāo)售額標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)一上調(diào)到500萬(wàn)元，對(duì)于部分先進(jìn)制造業(yè)、現(xiàn)代服務(wù)業(yè)企業(yè)和電網(wǎng)企業(yè)在一定時(shí)期內(nèi)未抵扣完的進(jìn)項(xiàng)稅款予以退還。實(shí)施上述三項(xiàng)措施，全年將減輕市場(chǎng)主體稅負(fù)超過(guò)4000億元，內(nèi)外資企業(yè)都將同等受益。此次深化改革，是營(yíng)改增之后增值稅立法之前稅制的再優(yōu)化，分別涉及稅收基本要素中的稅率、納稅人和納（退）稅期限，給納稅人以實(shí)實(shí)在在的利好。
在稅率方面，切實(shí)減稅降費(fèi)并且優(yōu)化稅率結(jié)構(gòu)。增值稅由于其“中性”的優(yōu)點(diǎn)，應(yīng)盡可能減少稅率檔次。根據(jù)國(guó)際貨幣基金組織、經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織、世界銀行以及國(guó)際財(cái)政文獻(xiàn)局等國(guó)際組織的報(bào)告和數(shù)據(jù)，世界多數(shù)國(guó)家的增值稅稅率檔數(shù)為一至兩檔（零稅率與免稅不算在內(nèi)）。多檔稅率將留下納稅人稅務(wù)籌劃或逃避稅的空間，且給征管帶來(lái)困難。當(dāng)然，雖然歐盟有減少優(yōu)惠稅率檔數(shù)和免稅項(xiàng)目的建議，但免稅與低稅率的運(yùn)用最終還是由各成員國(guó)自主決定。我國(guó)由于確保營(yíng)業(yè)稅制向增值稅制過(guò)渡期間改革行業(yè)稅負(fù)只減不增的需要，營(yíng)改增行業(yè)并非一蹴而就地與原增值稅行業(yè)實(shí)施稅率并軌，而是適用比原17%、13%兩檔稅率更低的11%、6%的稅率。于是增值稅一般納稅人有著四檔“非零”稅率，這給了納稅人分拆合同甚至重組企業(yè)以適用更低稅率的動(dòng)機(jī)，也一定程度上增加了征納成本。在去年降稅和簡(jiǎn)并稅率的基礎(chǔ)上，今年再一次降低兩檔主要稅率各一個(gè)百分點(diǎn)，是增值稅稅率由四檔簡(jiǎn)并為三檔之后對(duì)稅負(fù)的再減輕，隨增值稅而附征的城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加、地方教育附加也將同時(shí)減輕。此次稅率調(diào)整也是循序漸進(jìn)向更優(yōu)稅率結(jié)構(gòu)靠攏的重要一步。
在納稅人身份方面，擴(kuò)大原增值稅行業(yè)納稅身份選擇權(quán)，提升中小企業(yè)納稅容易度。一般納稅人與小規(guī)模納稅人的劃分標(biāo)準(zhǔn)，除會(huì)計(jì)核算是否健全之外，最重要的是年銷(xiāo)售額標(biāo)準(zhǔn)。
原增值稅納稅人，按從事的主營(yíng)業(yè)務(wù)是工業(yè)還是商業(yè)，年銷(xiāo)售額標(biāo)準(zhǔn)分別為50萬(wàn)元和80萬(wàn)元。但當(dāng)前企業(yè)多元經(jīng)營(yíng)的情況越發(fā)普遍，工業(yè)與商業(yè)的分類(lèi)界限日益模糊；而相對(duì)于營(yíng)改增納稅人500萬(wàn)元的年銷(xiāo)售額標(biāo)準(zhǔn)，這種不同行業(yè)之間的區(qū)別顯得過(guò)于懸殊且缺乏意義；此外，不少?lài)?guó)家稅收要素中的數(shù)值標(biāo)準(zhǔn)是根據(jù)年度通貨膨脹程度定期調(diào)整的，此次原增值稅納稅人年銷(xiāo)售額標(biāo)準(zhǔn)的提高，亦在情理之中。從國(guó)內(nèi)外關(guān)于納稅遵從的多份研究可知，規(guī)模越小的納稅人，其增值稅遵從成本率越高，主要原因是成為增值稅一般納稅人所需要的會(huì)計(jì)核算健全程度、專(zhuān)用發(fā)票管控制度以及相關(guān)人員勝任能力，都提高了中小型納稅人的成本。因此，許多中小企業(yè)出于稅負(fù)的考慮，或是出于納稅便利性的考慮，會(huì)選擇成為小規(guī)模納稅人；而如果其雖然未達(dá)年銷(xiāo)售額標(biāo)準(zhǔn)，但因抵扣率較高，故成為一般納稅人稅負(fù)更低，抑或其主要與增值稅一般納稅人交易而且客戶(hù)需要增值稅專(zhuān)用發(fā)票，那么這些納稅人就自然會(huì)主動(dòng)健全會(huì)計(jì)核算而爭(zhēng)取成為一般納稅人。增加納稅身份選擇權(quán)，可以防杜納稅人因希望成為另一類(lèi)納稅人而拆分、合并、重組企業(yè)或反復(fù)注銷(xiāo)后新設(shè)的扭曲行為。
在增值稅留抵稅額方面，在部分行業(yè)或地區(qū)實(shí)行退稅，體現(xiàn)政府讓利于民的決心。2009年增值稅從生產(chǎn)型轉(zhuǎn)為消費(fèi)型之后，增值稅一般納稅人購(gòu)進(jìn)的機(jī)器設(shè)備開(kāi)始納入進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣范圍；2016年?duì)I改增試點(diǎn)擴(kuò)展到建筑業(yè)和房地產(chǎn)業(yè)之后，購(gòu)進(jìn)不動(dòng)產(chǎn)又納入進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣范圍。但是，在企業(yè)當(dāng)期的銷(xiāo)項(xiàng)稅額減去進(jìn)項(xiàng)稅額得到的應(yīng)納稅額為負(fù)數(shù)（負(fù)債類(lèi)會(huì)計(jì)科目為負(fù)數(shù)，表示為納稅人的債權(quán)而非債務(wù)）的情況下，由于多數(shù)發(fā)展中國(guó)家財(cái)政承受能力有限，一般都只能留待以后應(yīng)納稅額為正數(shù)時(shí)抵扣，簡(jiǎn)稱(chēng)“留抵稅額”。若企業(yè)有留抵稅額，雖然是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)語(yǔ)境下的一項(xiàng)資產(chǎn)，但畢竟不能按需變現(xiàn)而投入再生產(chǎn)。所以，留抵稅額退稅，在增值稅不完全歸屬中央預(yù)算層級(jí)的國(guó)家，還有著跨地區(qū)政府間財(cái)政關(guān)系的分配難題。但此次國(guó)務(wù)院常務(wù)會(huì)議決定將在部分行業(yè)實(shí)行退還留抵稅額的試點(diǎn)，體現(xiàn)了政府銳意改革、讓利于民的決心與智慧。
同時(shí)，增值稅制的再優(yōu)化還將對(duì)社會(huì)公平、宏觀(guān)調(diào)控、征收效率產(chǎn)生相關(guān)影響。
首先，從社會(huì)公平角度，此次深化增值稅改革亦屬對(duì)納稅人之間橫向公平的兼顧之舉。實(shí)施營(yíng)改增的行業(yè)（包括交通運(yùn)輸業(yè)、現(xiàn)代服務(wù)業(yè)、郵政業(yè)、電信業(yè)、金融業(yè)、建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、生活服務(wù)業(yè)等）在2012年之后分地區(qū)、分批次推開(kāi)而普遍地收到了減稅“紅包”，然而原增值稅行業(yè)雖相應(yīng)獲得大幅可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的優(yōu)惠，但相對(duì)而言政策利好更為“間接”。此次改革，降稅率、簡(jiǎn)征收、退“留抵”，實(shí)際上更直接地惠及原實(shí)行增值稅行業(yè)（即傳統(tǒng)意義上的農(nóng)業(yè)、工業(yè)和商業(yè)），從而將進(jìn)一步提升納稅人彼此間的公平度。
其次，從宏觀(guān)調(diào)控角度，增值稅屬“價(jià)外稅”和“間接稅”，故其稅率的降低對(duì)PPI（工業(yè)生產(chǎn)者出廠(chǎng)價(jià)格指數(shù)）和CPI（居民消費(fèi)價(jià)格指數(shù)）有平抑作用，并將惠及相關(guān)的下游企業(yè)與最終消費(fèi)者。
最后，從征收效率角度，根據(jù)各國(guó)經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)，隨著引入增值稅制時(shí)間變長(zhǎng)，增值稅征收效率將不斷提高。我國(guó)營(yíng)改增試點(diǎn)，伴隨著增值稅立法之前稅收要素的優(yōu)化、國(guó)稅地稅部門(mén)合并后行政效率的提高，將進(jìn)一步提升人民群眾滿(mǎn)意度和獲得感。
（作者系華僑大學(xué)財(cái)稅研究中心主任）
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