11月1日，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局公布了《中華人民共和國(guó)印花稅法（征求意見(jiàn)稿）》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“征求意見(jiàn)稿”），標(biāo)志著印花稅開(kāi)始從全國(guó)人大授權(quán)國(guó)務(wù)院頒布暫行條例的“行政法規(guī)”位階，向著由全國(guó)人大或其常委會(huì)直接立法的“法律”位階邁進(jìn)。

　　與個(gè)人所得稅法修訂過(guò)程的萬(wàn)眾矚目相比，各界對(duì)印花稅等小稅種的關(guān)注度就偏低了。但其實(shí)，印花稅也是和我們的收入相關(guān)的，比如，股民買(mǎi)賣(mài)股票都要承擔(dān)交易額千分之一的印花稅，以及征求意見(jiàn)稿提出的“轉(zhuǎn)讓、租賃住房訂立的應(yīng)稅憑證,免征個(gè)人(不包括個(gè)體工商戶(hù))應(yīng)當(dāng)繳納的印花稅”，等等。不僅如此，政府基于印花稅征管來(lái)規(guī)范經(jīng)濟(jì)行為、促進(jìn)其他稅種足額依法繳納亦是此稅種所背負(fù)的厚望。

　　資格“老”、顏值“美”的稅種

　　印花稅是世界上最古老的稅種之一，誕生于1624年的荷蘭，因簡(jiǎn)便易行，且納稅人認(rèn)為憑證單據(jù)上有政府認(rèn)可的貼花印記就成為合法憑證，更可有訴訟時(shí)的法律保障，因而對(duì)繳納印花稅也樂(lè)于接受。很快這一被經(jīng)濟(jì)學(xué)家所稱(chēng)道的“良稅”就在歐美各國(guó)紛紛施行，成為對(duì)合同、憑據(jù)、賬簿等征收的一項(xiàng)小額稅種，隨后風(fēng)靡全球。除農(nóng)業(yè)稅、關(guān)稅等歷史淵源更深的稅種之外，個(gè)人所得稅（誕生于1799年的英國(guó)）和增值稅（誕生于1954年的法國(guó)）等相對(duì)于印花稅來(lái)說(shuō)，就是如同后生遇見(jiàn)老前輩了。

　　印花稅的英文學(xué)名為“Stamp Tax”，顧名思義，它在許多國(guó)家和地區(qū)都有著形同郵票的外觀(guān)，遠(yuǎn)看與一枚郵票無(wú)異；在戰(zhàn)爭(zhēng)時(shí)期，還出現(xiàn)過(guò)郵票與印花稅票可以互換通用的情況。在收藏界曾經(jīng)流傳這么一句話(huà)：“郵票與印花稅票可謂國(guó)家的兩大名片?！比粢u(píng)選“最美稅種”，印花稅恐怕可以當(dāng)之無(wú)愧地落座了。

　　印花稅“小”到可被忽略或廢止么

　　2017年，我國(guó)印花稅課征收入約為2206億元，約占當(dāng)年稅收收入總額的1.53%。其稅額在17個(gè)稅種中排名第12位，僅高于耕地占用稅、資源稅、車(chē)船稅、船舶噸稅和煙葉稅（按稅額大小排序，2018年新增環(huán)境保護(hù)稅）。單從數(shù)額來(lái)看，印花稅不啻是一個(gè)小稅種。

　　在多個(gè)國(guó)家與地區(qū)稅法典中，印花稅有著“輕稅重罰”的特征，政府除了以此提升民眾納稅意識(shí)之外，還有借此規(guī)范經(jīng)濟(jì)行為的用意。在我國(guó)，印花稅的罰款倍數(shù)曾經(jīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過(guò)了普通稅種的5倍上限，而達(dá)到其獨(dú)有的30倍（適用于“揭下重用”的情節(jié)），直至《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》于2001年修訂，才將印花稅在程序法上的特殊待遇（罰款的超高倍數(shù)）取消而并入了一般各稅通行的軌道。

　　在中外學(xué)界，也出現(xiàn)過(guò)廢除印花稅的爭(zhēng)論。主張廢除者認(rèn)為，印花稅區(qū)分不同憑證按照不同稅率課征，憑證性質(zhì)區(qū)分不易，稅收總額較小而單位征管成本相對(duì)較高，因此建議取消印花稅。而主張保留者則認(rèn)為，任何稅收都是積少成多的，而且印花稅為地方稅（證券交易稅目例外，原為97%歸中央、3%歸地方的共享稅；2016年1月1日起調(diào)整為中央稅），在地方政府財(cái)政不算寬裕的情況下，削減地方稅種不合時(shí)宜；況且，印花稅的立法初衷即是以合同憑證的管理作為契機(jī)，意在加強(qiáng)對(duì)于流轉(zhuǎn)稅、所得稅等主要稅種的稅源監(jiān)控，除籌措財(cái)稅收入和政府宏觀(guān)調(diào)控之外，印花稅還有著“以小管大”的監(jiān)管職能。

　　從實(shí)體法角度展望印花稅法

　　減少稅率檔次。稅率是一個(gè)稅種最為核心的要素。此次征求意見(jiàn)稿已經(jīng)將一些易于混淆的稅目稅率作了調(diào)整銜接，但仍未減少稅率檔次，反而因?yàn)橐肓舜饲耙蛐姓?guī)范性文件發(fā)布稅收優(yōu)惠而存在的萬(wàn)分之二點(diǎn)五的稅率，使得稅率檔次略有增加。

　　筆者在稅務(wù)稽查實(shí)踐中發(fā)現(xiàn)，納稅人混用萬(wàn)分之三、萬(wàn)分之五、千分之一稅目稅率的案件比比皆是，如某運(yùn)輸公司當(dāng)然同時(shí)經(jīng)營(yíng)倉(cāng)儲(chǔ)業(yè)務(wù)，它很容易就將倉(cāng)儲(chǔ)業(yè)務(wù)印花稅率（千分之一）誤按運(yùn)輸業(yè)務(wù)（萬(wàn)分之五）一并申報(bào)納稅，少繳印花稅。又如，有些資產(chǎn)的租售合同是合并的，買(mǎi)賣(mài)合同（萬(wàn)分之三）與租賃合同（千分之一）的稅率差就會(huì)導(dǎo)致納稅人計(jì)算印花稅時(shí)需要再次區(qū)分稅基，等等。

　　為減輕納稅人識(shí)記印花稅不同稅目、稅率的工作量，建議保留定額稅率和比例稅率兩種形式，但在比例稅率中，將四檔稅率簡(jiǎn)并至兩檔（增值稅一般納稅人稅率當(dāng)前有三檔，都將并至兩檔），以便納稅人識(shí)記和遵從。具體來(lái)講，因?yàn)榻杩詈贤c融資租賃合同的特殊性，可以保留其萬(wàn)分之零點(diǎn)五的稅率，但是在其他稅目的稅率上，建議折衷統(tǒng)一到萬(wàn)分之五（或在征管加強(qiáng)的條件下，降至萬(wàn)分之三），至于營(yíng)業(yè)賬簿稅率的萬(wàn)分之二點(diǎn)五，可將稅率定為萬(wàn)分之五，并將計(jì)稅依據(jù)定為“當(dāng)期新增的實(shí)收資本（股本）、資本公積合計(jì)金額的百分之五十”。

　　簡(jiǎn)化合并稅目。征求意見(jiàn)稿稍稍增加了印花稅稅目，雖說(shuō)體現(xiàn)了與新合同法（其實(shí)也已頒布近20年）的合同分類(lèi)接軌，有細(xì)化分類(lèi)、明確性質(zhì)的優(yōu)點(diǎn)，但也增加了稅制的復(fù)雜性，建議從適度前瞻的角度，進(jìn)一步歸類(lèi)梳理各種合同的內(nèi)涵與外延。比如：歸并借款合同和融資租賃合同稅目，歸并承攬合同與建設(shè)工程合同稅目，歸并運(yùn)輸合同、保管合同與倉(cāng)儲(chǔ)同稅目；對(duì)合同法中的委托、行紀(jì)、居間合同考慮是否歸并納入征稅范圍以減少逃避稅空間，等等。亦可就稅目分類(lèi)更有針對(duì)性地征求合同法學(xué)界的意見(jiàn)。

　　對(duì)標(biāo)主稅要素。不同稅種，如果對(duì)同樣的客體課征，那么在稅制要素包括計(jì)稅依據(jù)、納稅環(huán)節(jié)、時(shí)間、地點(diǎn)的設(shè)計(jì)上，應(yīng)盡量保持一致，以減輕納稅人和征收機(jī)關(guān)的操作負(fù)擔(dān)。征求意見(jiàn)稿中，已經(jīng)考慮到印花稅計(jì)稅合同中增值稅之于價(jià)款或報(bào)酬單獨(dú)列示與否的區(qū)別；印花稅納稅時(shí)間，已向各主要稅種“看齊”（繳稅期限為期滿(mǎn)15日內(nèi)），并適度保留小稅種應(yīng)有的納稅周期較長(zhǎng)的特殊性（不是“按月”而是“按季、按年、按次”計(jì)征）。然而，征求意見(jiàn)稿在納稅地點(diǎn)的規(guī)定上還有值得商榷之處：對(duì)不動(dòng)產(chǎn)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓?zhuān){稅地點(diǎn)為不動(dòng)產(chǎn)所在地，但對(duì)不動(dòng)產(chǎn)租賃，則是按租賃合同稅目，即納稅地點(diǎn)為納稅人的機(jī)構(gòu)所在地。其實(shí)，對(duì)不動(dòng)產(chǎn)租賃，若由不動(dòng)產(chǎn)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)管轄，應(yīng)當(dāng)是更有優(yōu)勢(shì)的——既能解決租售一體化合同中的稅基區(qū)分困難，又能防杜逃避稅現(xiàn)象。因此，建議與增值稅保持一致，使得不動(dòng)產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)出售或出租的印花稅，在不動(dòng)產(chǎn)所在地繳納或預(yù)繳，以方便管理，這也將使得國(guó)內(nèi)跨越區(qū)域的稅源與稅款歸屬得到較為合理的匹配，并避免地區(qū)間的財(cái)稅競(jìng)爭(zhēng)乃至馬太效應(yīng)。

　　從程序法角度給印花稅立法“支招”

　　在基層征管實(shí)踐中，很多地方對(duì)企業(yè)的購(gòu)銷(xiāo)合同（即征求意見(jiàn)稿的“買(mǎi)賣(mài)合同”）只能采用核定或簡(jiǎn)易征收辦法（因?qū)ζ髽I(yè)稽查時(shí)可知：所有合同其實(shí)無(wú)法逐一查驗(yàn)，“陰陽(yáng)合同”現(xiàn)象也在各地不同程度地存在），故多地均以核定合同總額的方式確認(rèn)計(jì)稅依據(jù)——有的地方政策規(guī)定按企業(yè)賬簿記載的購(gòu)進(jìn)庫(kù)存商品和主營(yíng)業(yè)務(wù)收入合計(jì)額的80%或相似比例，有的則按企業(yè)賬簿記載的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入額的120%或相似比例。建議印花稅立法時(shí)，將合理的核定或簡(jiǎn)易征收辦法寫(xiě)入法律，避免納稅人感覺(jué)稅收立法與執(zhí)法“相去甚遠(yuǎn)”，以致對(duì)稅法的剛性與公平性、透明度產(chǎn)生懷疑。

　　從綜合治稅平臺(tái)看，合同在未經(jīng)貼花（繳納印花稅）的情況下，若涉及合同爭(zhēng)議，打起官司時(shí)，法律效力弱于已經(jīng)貼花的合同——這其實(shí)是印花稅設(shè)計(jì)者的初衷之一，但是此前我國(guó)的印花稅實(shí)踐中并未體現(xiàn)這種前置條件式的法律效力?？梢韵胍?jiàn)，如果法律規(guī)定所有合同均需“已貼印花”才具足法律效力，那么將杜絕同一稅基的印花稅及其他主稅種的流失，也就沒(méi)有所謂的“陰陽(yáng)合同”。換言之，若是當(dāng)事人執(zhí)意要簽“陰”“陽(yáng)”兩份合同，以獲得減少納稅的蠅頭小利，終將導(dǎo)致該“陰”合同（標(biāo)的金額真實(shí)且納稅義務(wù)較高但又被納稅人所藏匿）在法院無(wú)法勝訴的證據(jù)效力瑕疵。長(zhǎng)此以往，可以提升全社會(huì)的依法納稅意識(shí)。當(dāng)然，在納稅與否跟合同有效與否之間建立勾稽關(guān)系，尚需財(cái)稅系統(tǒng)之外的社會(huì)各界，特別是司法系統(tǒng)與立法系統(tǒng)的認(rèn)可，才能加入新法。

　　在貼花完稅方式上，征求意見(jiàn)稿中不再保留原暫行條例中“印花稅實(shí)行納稅人購(gòu)買(mǎi)并在應(yīng)稅憑證上粘貼印花稅票的繳納辦法”，征收辦法與其他各稅趨同。筆者建議再予斟酌，因?yàn)橛』ǘ惼币嗍且环N頗具收藏傳統(tǒng)的藝術(shù)品。多數(shù)國(guó)家實(shí)行以粘貼印花稅票為主的稽征方式，印花稅票的存在并無(wú)不妥，反而是該稅種的顯著特征和財(cái)稅文化的體現(xiàn)之一。納稅人可以預(yù)先購(gòu)買(mǎi)印花稅票，政府即為預(yù)收稅款；自行貼花繳稅，繳納方式更多元亦更凸顯文化意蘊(yùn)。同時(shí)，作為收藏品，一如郵票甫被收集，即可成為政府的一項(xiàng)超越應(yīng)征稅款本身的“額外收益”。誠(chéng)然，稅款金額不大，技術(shù)意義也不高，則其于財(cái)稅專(zhuān)業(yè)領(lǐng)域的文化價(jià)值，更值得珍視。

    （作者系華僑大學(xué)經(jīng)濟(jì)發(fā)展與改革研究院教授、財(cái)稅研究中心主任）

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